O regime de preços de transferência da Lei 14.596/2023 aplica-se primordialmente a transações entre partes relacionadas, mas o conceito não se resume a vínculos societários ou familiares: como veremos adiante, ele também alcança transações com residentes em países de tributação favorecida ou beneficiários de regime fiscal privilegiado, mesmo sem qualquer vínculo entre as partes.
Partes relacionadas são o segundo dos seis fundamentos do novo sistema. Nas próximas seções, abrimos cada uma das nove hipóteses do art. 4º da lei e da IN RFB 2.161/2023, explicamos o que caracteriza relação de controle e revisitamos um debate específico que a nova legislação reabriu: o enquadramento dos distribuidores exclusivos.
O critério geral: influência, não uma lista fechada
O art. 4º da Lei 14.596/2023 não define partes relacionadas por uma lista fechada de situações societárias. A regra é um critério geral de influência: consideram-se partes relacionadas quando, no mínimo, uma delas está sujeita a influência, exercida direta ou indiretamente pela outra, capaz de levar ao estabelecimento de termos e condições que divirjam daqueles que seriam praticados entre partes independentes em transações comparáveis. As hipóteses listadas no §1º do art. 4º da lei, replicadas e ampliadas no art. 4º da IN RFB nº 2.161/2023, são exemplos dessa influência, não um rol taxativo. O §4º do art. 4º da IN 2.161/2023 deixa isso expresso: a autoridade fiscal pode demonstrar a existência de influência em outros casos, além dos listados, desde que capaz de gerar termos divergentes dos praticados entre partes independentes.
Essa arquitetura é proposital e é a principal diferença em relação ao regime da Lei nº 9.430/1996, que definia partes relacionadas por uma lista relativamente fechada de situações societárias. Sob a lógica antiga, uma situação que não se encaixasse literalmente em um dos incisos previstos ficava, em geral, fora do alcance da norma. Sob a Lei 14.596/2023, a lista de hipóteses funciona como um piso de aplicação automática, mas não como teto: uma estrutura que escape de todas as hipóteses expressas ainda pode ser alcançada pelo critério geral de influência, desde que a autoridade fiscal demonstre a existência de influência efetiva sobre os termos da transação.
As nove hipóteses de vinculação automática
O §1º do art. 4º da Lei 14.596/2023 lista oito hipóteses de vinculação automática, e o art. 4º da IN RFB 2.161/2023 acrescenta uma nona, específica para o contexto brasileiro. A primeira hipótese é a mais intuitiva: o controlador e as suas controladas. A segunda estende esse raciocínio a uma mesma entidade jurídica, quando sua unidade de negócios for tratada como contribuinte separado para fins de tributação sobre a renda, o que inclui expressamente a relação entre matriz e filiais. A terceira hipótese cobre as coligadas, conceito que a própria IN 2.161/2023, em seu art. 6º, §§1º e 2º, define como a entidade que detém influência significativa sobre outra, presumida sempre que a investidora for titular de 20% ou mais dos votos conferidos pelo capital da investida, sem controlá-la.
A quarta hipótese alcança as entidades incluídas nas demonstrações financeiras consolidadas do grupo multinacional, ou que seriam incluídas caso o controlador final preparasse tais demonstrações na hipótese de seu capital ser negociado em bolsa. A quinta cobre situações em que uma entidade tem direito de receber, direta ou indiretamente, 25% ou mais dos lucros da outra ou de seus ativos em caso de liquidação, mesmo sem participação societária direta. A sexta e a sétima hipóteses tratam de controle comum: entidades sob controle comum, ou em que o mesmo sócio detenha 20% ou mais do capital social de cada uma, e a mesma regra estendida a sócios com vínculo familiar, incluídos cônjuges, companheiros e parentes consanguíneos ou afins até o terceiro grau. A oitava hipótese cobre a relação entre a entidade e uma pessoa física que seja cônjuge, companheiro ou parente até o terceiro grau de seu conselheiro, diretor ou controlador.
A nona hipótese, acrescentada pelo inciso IX do art. 4º da IN 2.161/2023, não tem correspondência direta no texto original da lei: ela declara relacionada a pessoa jurídica brasileira e qualquer entidade enquadrada nas hipóteses dos arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430/1996, ou seja, entidades domiciliadas em países de tributação favorecida ou beneficiárias de regime fiscal privilegiado. Isso conecta diretamente o conceito de partes relacionadas ao regramento de paraísos fiscais, unificando dois testes que, sob a lógica antiga, podiam ser tratados separadamente.
O que caracteriza relação de controle
Três das nove hipóteses dependem do conceito de controle, definido separadamente pelo art. 5º da IN 2.161/2023. Considera-se caracterizada a relação de controle quando uma entidade detém, direta ou indiretamente, isoladamente ou em conjunto com outras entidades, inclusive por acordo de votos, direitos que assegurem preponderância nas deliberações sociais ou o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores de outra entidade; quando participa, direta ou indiretamente, de mais de 50% do capital social de outra entidade; ou quando detém ou exerce o poder de administrar ou gerenciar, direta ou indiretamente, as atividades de outra entidade. O parágrafo único desse artigo amplia esse terceiro critério para incluir o poder de administração exercido de forma não legalmente executável, inclusive quando resultante de duas ou mais entidades agindo em concerto com objetivo comum, hipótese que costuma abranger acordos de acionistas informais e arranjos de governança compartilhada.
O caso dos distribuidores exclusivos e o que mudou desde a Lei 9.430/96
A Lei nº 9.430/1996 incluía expressamente o distribuidor exclusivo como parte vinculada, independentemente de qualquer relação de influência real entre as partes. A Lei 14.596/2023 abandonou essa abordagem tipológica em favor do critério geral de influência, o que reabriu uma discussão relevante para o setor de distribuição: um distribuidor exclusivo, sem participação societária cruzada e sem se enquadrar em nenhuma das nove hipóteses automáticas, se qualifica, por si só, como parte relacionada sob a nova lei? O tema já rendeu produção acadêmica específica, incluindo o artigo "A Definição de Partes Relacionadas na Lei n. 14.596/2023 e o (não) Enquadramento de Distribuidores Exclusivos Per Si", publicado na Revista Direito Tributário Atual do Instituto Brasileiro de Direito Tributário, que analisa justamente essa lacuna deixada pela transição do modelo tipológico para o modelo baseado em influência.
Na prática, isso significa que contratos de distribuição exclusiva não geram, por si só, vinculação automática sob a Lei 14.596/2023. A análise precisa avançar para o critério geral do caput do art. 4º: existe, de fato, influência de uma parte sobre a outra capaz de afetar os termos da negociação? Na leitura da doutrina especializada, cláusulas contratuais que restringem a liberdade comercial do distribuidor, como preços mínimos de revenda impostos pelo fabricante, exclusividade territorial vinculada a metas ditadas unilateralmente, ou dependência financeira estrutural do distribuidor em relação ao fornecedor, são elementos que podem sustentar essa influência mesmo sem qualquer vínculo societário.
Partes relacionadas dentro do próprio Brasil
Um detalhe do §5º do art. 4º da IN 2.161/2023 costuma passar despercebido: entidades situadas no mesmo país, inclusive quando ambas estão no Brasil, são partes relacionadas nos termos da norma, mesmo que as transações entre elas não estejam sujeitas ao controle de preços de transferência por não envolverem o exterior. Duas subsidiárias brasileiras do mesmo grupo estrangeiro, por exemplo, são partes relacionadas entre si mesmo sem nenhuma transação com o exterior. Essa disposição não amplia a obrigação de documentação, que continua restrita a transações com o exterior por força do parágrafo único do art. 1º da Lei 14.596/2023, mas é relevante para a análise de estruturas societárias mistas, em que uma mesma cadeia de controle inclui entidades brasileiras e estrangeiras, e ajuda a esclarecer por que uma reorganização societária doméstica pode ter efeitos sobre o enquadramento de transações internacionais do grupo.
“Mapear com precisão quais entidades do seu grupo se enquadram nas hipóteses do art. 4º, e avaliar se alguma estrutura contratual sem vínculo societário formal pode ser alcançada pelo critério geral de influência, é o primeiro passo antes de qualquer discussão sobre método de precificação ou documentação. Um teste de vinculação completo evita que uma transação relevante fique de fora do escopo de análise por um enquadramento apressado.”
